Wie wird die Körperschaftsteuer-Rückstellung berechnet und gebucht?

Warum muss eine GmbH die Rückstellung bilden?

Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) — nicht wahlweise, sondern verpflichtend, und zwar unabhängig von der Größe der Gesellschaft. Die Körperschaftsteuer des abgelaufenen Jahres ist genau eine solche Verbindlichkeit: Sie entsteht mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, ihre Höhe steht aber erst mit dem Bescheid fest. Anzusetzen ist der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB); weil der Bescheid in aller Regel innerhalb eines Jahres nach dem Stichtag ergeht, unterbleibt eine Abzinsung — § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB verlangt sie nur bei einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr.

In der Bilanz steht der Betrag auf der Passivseite unter B. Rückstellungen, Nr. 2 Steuerrückstellungen (§ 266 Abs. 3 B. Nr. 2 HGB); in der Gewinn- und Verlustrechnung erscheint der Aufwand im Posten Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (§ 275 Abs. 2 Nr. 14 HGB). Einmal gebildet, darf die Rückstellung nur aufgelöst werden, soweit der Grund dafür entfallen ist (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB) — also mit dem Bescheid oder der Zahlung.

Steuerlich gilt die Handelsbilanz über die Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) zunächst auch für die Steuerbilanz. Die Körperschaftsteuer mindert den Steuerbilanzgewinn, ist aber nicht abziehbar (§ 10 Nr. 2 KStG) und wird deshalb in der Anlage GK außerbilanziell wieder hinzugerechnet. Für das zu versteuernde Einkommen ist die Rückstellung damit neutral: Sie verändert die Steuer nicht, die sie abbildet.

Wie wird die Rückstellung berechnet?

Rechenbeispiel: GmbH mit 100.000 € zu versteuerndem Einkommen

Eine GmbH schließt das Jahr mit einem zu versteuernden Einkommen von 100.000 € ab; das Ergebnis vor Steuern vom Einkommen und vom Ertrag beträgt ebenfalls 100.000 €, weil keine weiteren Korrekturen anfallen. Im Laufe des Jahres hat sie vier Vorauszahlungen von je 2.250 € Körperschaftsteuer und 123,75 € Solidaritätszuschlag geleistet, zusammen 9.000 € und 495 €. Die Gemeinde hat 8.000 € Gewerbesteuer-Vorauszahlungen eingezogen; der Hebesatz beträgt 400 %.

Körperschaftsteuer: 100.000 € × 15 % = 15.000 €. Solidaritätszuschlag: 15.000 € × 5,5 % = 825 €. Abzüglich der Vorauszahlungen bleiben 15.000 − 9.000 = 6.000 € Körperschaftsteuer und 825 − 495 = 330 € Solidaritätszuschlag — die Körperschaftsteuer-Rückstellung beträgt 6.330 €. Gewerbesteuer: 100.000 € × 3,5 % = 3.500 € Messbetrag × 400 % = 14.000 €; abzüglich 8.000 € Vorauszahlungen bleiben 6.000 € Gewerbesteuer-Rückstellung. Unter dem Bilanzposten Steuerrückstellungen stehen damit 12.330 €.

In der Gewinn- und Verlustrechnung erscheinen als Steuern vom Einkommen und vom Ertrag die vollen Jahresbeträge: 15.000 € Körperschaftsteuer, 825 € Solidaritätszuschlag und 14.000 € Gewerbesteuer, zusammen 29.825 €. Die Vorauszahlungen sind darin enthalten, weil sie unterjährig auf dieselben Aufwandskonten gebucht wurden. Der Jahresüberschuss beträgt 100.000 − 29.825 = 70.175 €.

Wie lautet der Buchungssatz?

Der Grundsatz lautet: Steuern vom Einkommen und Ertrag an Steuerrückstellungen. In den verbreiteten Standardkontenrahmen sind das für die Körperschaftsteuer im SKR 03 das Konto 2200 Körperschaftsteuer an 0963 Körperschaftsteuerrückstellung, im SKR 04 das Konto 7600 Körperschaftsteuer an 3040 Körperschaftsteuerrückstellung. Der Solidaritätszuschlag läuft über ein eigenes Aufwandskonto (SKR 03: 2208, SKR 04: 7608) und wird üblicherweise auf dasselbe Rückstellungskonto gebucht. Im Beispiel: 2200 an 0963 mit 6.000 € und 2208 an 0963 mit 330 €.

Die Gewerbesteuer-Rückstellung folgt demselben Muster mit eigenen Konten: SKR 03 4320 Gewerbesteuer an 0956 Gewerbesteuerrückstellung, SKR 04 7610 an 3035, im Beispiel mit 6.000 €. Die unterjährigen Vorauszahlungen werden als Aufwand gebucht — Körperschaftsteuer an Bank beziehungsweise Gewerbesteuer an Bank —, sodass am Jahresende auf dem Aufwandskonto Vorauszahlungen plus Rückstellung stehen und das Konto den vollen Jahresaufwand zeigt.

Übersteigen die Vorauszahlungen die Jahressteuer, wird keine Rückstellung gebildet, sondern eine Forderung aktiviert: SKR 03 1549 Körperschaftsteuerrückforderung an 2200, im SKR 04 ein entsprechendes Forderungskonto. Der Ausweis erfolgt unter den sonstigen Vermögensgegenständen (§ 266 Abs. 2 B. II. Nr. 4 HGB).

Was passiert mit der Rückstellung im Folgejahr?

Ergeht der Bescheid, wird die Rückstellung gegen die Zahlung aufgelöst: Körperschaftsteuerrückstellung an Bank mit 6.330 €. Stimmt der Bescheid mit der Rückstellung überein, bleibt kein Rest. Setzt das Finanzamt mehr fest — etwa weil eine Bewirtungsrechnung nicht anerkannt wurde —, wird der Mehrbetrag im Folgejahr als Aufwand auf dem Konto Körperschaftsteuer für Vorjahre (SKR 03: 2203, SKR 04: 7603) gebucht. Setzt es weniger fest, ist der Rest der Rückstellung ertragswirksam aufzulösen; auch dieser Ertrag gehört in den Posten Steuern vom Einkommen und vom Ertrag, nicht in die sonstigen betrieblichen Erträge.

Steuerlich bleiben beide Abweichungen neutral: Eine Nachzahlung ist nicht abziehbar, eine Erstattung nicht steuerpflichtig (§ 10 Nr. 2 KStG) — die Anlage GK enthält dafür eigene Zeilen. Ergeht der Bescheid erst nach Beginn des Zinslaufs, also mehr als 15 Monate nach Ablauf des Jahres (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO), entstehen Nachzahlungszinsen von 0,15 % je Monat (§ 238 Abs. 1a AO). Ist das am Bilanzstichtag absehbar, gehören auch sie in eine Rückstellung — als sonstige Rückstellung, und ebenfalls nicht abziehbar, weil Nebenleistungen das Schicksal der Steuer teilen (§ 10 Nr. 2 KStG).

Bleibt ein Bescheid länger aus, ist die Rückstellung zum nächsten Stichtag neu zu bewerten: Sind zwischenzeitlich Erkenntnisse hinzugekommen — ein Prüfungsergebnis, eine geänderte Rechtsauffassung —, ist der Betrag anzupassen, nicht fortzuschreiben.

Rechenbeispiel im Überblick

Rückstellung und Erklärung in der Software

Häufige Fragen

Muss auch eine kleine GmbH oder UG eine Körperschaftsteuer-Rückstellung bilden?

Ja. Die Pflicht aus § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gilt für jeden Kaufmann; die Erleichterungen für kleine und Kleinstkapitalgesellschaften betreffen nur Gliederung, Anhang und Offenlegung, nicht den Ansatz. Nur wenn im Jahr keine Steuer entsteht — etwa bei einem Verlust — entfällt die Rückstellung.

Mindert die Rückstellung das zu versteuernde Einkommen?

Nein. Die Körperschaftsteuer und der Solidaritätszuschlag sind nicht abziehbar (§ 10 Nr. 2 KStG); der gebuchte Aufwand wird in der Anlage GK wieder hinzugerechnet. Die Rückstellung ist deshalb steuerlich neutral.

Was ist, wenn die Vorauszahlungen höher waren als die berechnete Steuer?

Dann gibt es keine Rückstellung, sondern eine Forderung gegen das Finanzamt in Höhe des Überhangs. Sie wird unter den sonstigen Vermögensgegenständen ausgewiesen (§ 266 Abs. 2 B. II. Nr. 4 HGB), im SKR 03 auf dem Konto 1549 Körperschaftsteuerrückforderung.

Ist die Rückstellung abzuzinsen?

Nein. Abgezinst werden nur Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Der Körperschaftsteuerbescheid ergeht im Regelfall innerhalb eines Jahres nach dem Stichtag, sodass der Nennbetrag anzusetzen ist.

Gehören Nachzahlungszinsen in die Rückstellung?

Wenn der Bescheid voraussichtlich erst nach Beginn des Zinslaufs ergeht — 15 Monate nach Ablauf des Jahres, § 233a Abs. 2 Satz 1 AO — sind die erwarteten Zinsen von 0,15 % je Monat (§ 238 Abs. 1a AO) als sonstige Rückstellung zu passivieren. Abziehbar sind sie nicht (§ 10 Nr. 2 KStG).

Wo steht die Rückstellung in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung?

In der Bilanz unter Passiva B. Rückstellungen, Nr. 2 Steuerrückstellungen (§ 266 Abs. 3 B. Nr. 2 HGB). Der Aufwand steht in der Gewinn- und Verlustrechnung im Posten Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (§ 275 Abs. 2 Nr. 14 HGB), zusammen mit Gewerbesteuer und Vorauszahlungen.

Was gilt in einem Verlustjahr?

Ohne zu versteuerndes Einkommen entsteht keine Körperschaftsteuer und damit keine Rückstellung. Der Verlust wird nach § 10d EStG vorgetragen; der daraus künftig erwartete Steuervorteil darf als aktive latente Steuer angesetzt werden (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB), wovon kleine Kapitalgesellschaften nach § 274a Nr. 4 HGB befreit sind.

Wann ist der richtige Zeitpunkt für die Berechnung?

Nach den übrigen Abschlussbuchungen und vor der Feststellung des Jahresabschlusses, weil jede spätere Buchung das Einkommen verändert. Praktisch heißt das: erst die Körperschaftsteuererklärung durchrechnen, dann die Rückstellung buchen, dann den Abschluss feststellen.

Quellen und Rechtsstand

Primärquellen für die zentralen Aussagen dieser Seite. Öffnen Sie im Zweifel immer die aktuelle Fassung.

• § 249 HGB Rückstellungen
• § 253 HGB Zugangs- und Folgebewertung
• § 274 HGB Latente Steuern
• § 10 KStG Nichtabziehbare Aufwendungen
• § 23 KStG Steuersatz
• § 233a AO Verzinsung von Steuernachforderungen
• Handelsgesetzbuch (HGB) – Gesetze im Internet — Buchführung und handelsrechtlicher Jahresabschluss
• Körperschaftsteuergesetz (KStG) – Gesetze im Internet — Aktuelle gesetzliche Grundlage der Körperschaftsteuer
• Abgabenordnung (AO) – Gesetze im Internet — Verfahrensrecht, Fristen, Mitwirkung und Steuerbescheide