Was ist eine verdeckte Einlage und wie wirkt sie steuerlich?

Wie unterscheidet sich die verdeckte Einlage von offener Einlage und vGA?

Wie wird die verdeckte Einlage bewertet — und was passiert beim Forderungsverzicht?

Einlagen sind nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb zuführt, und werden nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung angesetzt. Höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gelten, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre aus dem Privatvermögen angeschafft wurde (Buchst. a) oder ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist, an der der Einlegende im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt ist (Buchst. b). Der Teilwert ist damit auch die Größe, um die das Einkommen nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG gekürzt wird, die dem Einlagekonto zugeht und die beim Gesellschafter zu Anschaffungskosten wird.

Beim Forderungsverzicht gilt seit dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 9. Juni 1997 (GrS 1/94): Einlage ist nur der werthaltige Teil der Forderung. Verzichtet der Gesellschafter auf ein Darlehen, das die Gesellschaft nur zu 60 % hätte bedienen können, sind 60 % verdeckte Einlage und 40 % steuerpflichtiger Ertrag — der wertlose Teil wäre auch von einem fremden Gläubiger nicht mehr einbringlich gewesen. Dieser Ertrag kann mit einem Verlustvortrag innerhalb der Grenzen des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG verrechnet werden und ist unter den Voraussetzungen des § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG als Sanierungsertrag steuerfrei.

Rechenbeispiel Forderungsverzicht: Der Alleingesellschafter einer GmbH hat ihr 100.000 € als Darlehen gegeben. Die GmbH ist überschuldet; ein Gutachten beziffert die Werthaltigkeit der Forderung mit 60 %. Der Gesellschafter verzichtet. In der Handelsbilanz entsteht ein Ertrag von 100.000 €. Steuerlich werden in der Anlage GK 60.000 € als verdeckte Einlage außerbilanziell abgezogen; 40.000 € bleiben Einkommen und kosten ohne Verlustvortrag 6.000 € Körperschaftsteuer und 330 € Solidaritätszuschlag. In der Anlage KSt 1 F gehen 60.000 € dem steuerlichen Einlagekonto zu. Beim Gesellschafter erhöhen 60.000 € nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 1 EStG die Anschaffungskosten seiner Beteiligung; die verlorenen 40.000 € sind nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG nur dann nachträgliche Anschaffungskosten, wenn das Stehenlassen des Darlehens in der Krise nach Satz 4 gesellschaftsrechtlich veranlasst war — ein fremder Dritter hätte es zurückgefordert. Andernfalls kommt nur ein Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Betracht.

Vorgang, Einordnung, Folge

Die Tabelle ordnet die typischen Vorgänge zwischen Gesellschafter und Gesellschaft. Entscheidend ist immer die Frage, ob ein einlagefähiges Wirtschaftsgut übergeht und ob ein fremder Dritter denselben Vorteil gewährt hätte.

Das zweite Beispiel: das Grundstück aus dem Privatvermögen

Ein Gesellschafter überträgt seiner GmbH unentgeltlich ein Grundstück, das er vor fünf Jahren für 200.000 € gekauft hat und das heute 300.000 € wert ist. Die GmbH setzt es nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG mit dem Teilwert von 300.000 € an — die Drei-Jahres-Grenze des Buchstaben a ist überschritten, deshalb gilt der Teilwert und nicht der alte Kaufpreis. Dieser Betrag ist Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung, wird nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG nicht zum Einkommen und geht dem steuerlichen Einlagekonto zu. Beim Gesellschafter erhöhen 300.000 € die Anschaffungskosten seiner Beteiligung (§ 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 1 EStG).

Die Falle liegt bei ihm selbst: Nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG gilt die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft als Veräußerung. Weil zwischen Kauf und Einlage weniger als zehn Jahre liegen, entsteht ein privates Veräußerungsgeschäft mit einem Gewinn von 300.000 € − 200.000 € = 100.000 €, das der Gesellschafter in seiner Einkommensteuererklärung versteuert, obwohl er keinen Euro erhalten hat. Dazu kommt Grunderwerbsteuer, die mangels Gegenleistung nach dem Grundbesitzwert bemessen wird (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG). Stammt das Grundstück dagegen aus einem Betriebsvermögen des Gesellschafters, erhöht die verdeckte Einlage nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG die Anschaffungskosten der Beteiligung um den Teilwert, und die stillen Reserven werden im abgebenden Betrieb aufgedeckt.

Korrespondenz: § 8 Abs. 3 Satz 4 bis 6 KStG und § 32a Abs. 2 KStG

Wo die verdeckte Einlage in der Erklärung steht

• Anlage GK: Kürzung des Steuerbilanzgewinns um die verdeckte Einlage — außerbilanziell, damit der handelsrechtliche Ertrag nicht zum Einkommen wird (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG)
• Anlage KSt 1 F: Zugang zum steuerlichen Einlagekonto im Wirtschaftsjahr der Einlage; ohne diesen Eintrag wird eine spätere Rückzahlung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG als Gewinnausschüttung mit Kapitalertragsteuer behandelt
• Anlage WA: Vereinbarungen mit Anteilseignern — eine Verzichtsvereinbarung ist ein solcher Vertrag und gehört dorthin
• E-Bilanz: die Kürzung erscheint in der steuerlichen Gewinnermittlung, nicht in der Handelsbilanz; die Überleitung nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG zeigt sie
• Belege: Verzichtserklärung mit Datum, Werthaltigkeitsnachweis aus Bilanz und Liquiditätsplanung, bei Sachwerten ein Wertgutachten — das Finanzamt fragt beim Forderungsverzicht regelmäßig nach dem werthaltigen Anteil
• Beim Gesellschafter: die nachträglichen Anschaffungskosten werden nicht sofort erklärt, sondern erst bei Veräußerung oder Liquidation nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG wirksam; ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG dagegen im Jahr der Einlage

Wie die Software die verdeckte Einlage abbildet

Häufige Fragen

Ist ein zinsloses Gesellschafterdarlehen eine verdeckte Einlage?

Nein. Der Zinsvorteil ist eine bloße Nutzung und kein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut; nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 26. Oktober 1987 (GrS 2/86) sind Nutzungsvorteile nicht einlagefähig. Die GmbH spart die Zinsen steuerfrei, das Einlagekonto bleibt unberührt.

Wie hoch ist die verdeckte Einlage, wenn die GmbH Verluste macht?

Beim Forderungsverzicht nur so hoch wie der werthaltige Teil der Forderung, bemessen nach dem, was ein fremder Gläubiger noch erhalten hätte. Der wertlose Rest ist steuerpflichtiger Ertrag, der mit dem Verlustvortrag innerhalb der Grenzen des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG verrechnet wird oder unter den Voraussetzungen des § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG steuerfrei bleibt.

Löst die verdeckte Einlage beim Gesellschafter Steuern aus?

Sie kann. Ein Grundstück aus dem Privatvermögen gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG als veräußert, eingelegte Anteile an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG; aus einem Betriebsvermögen werden die stillen Reserven aufgedeckt. Ein Forderungsverzicht löst dagegen beim Gesellschafter keine Steuer aus.

Was passiert, wenn die Einlage nicht im Einlagekonto erfasst wird?

Der festgestellte Bestand nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG ist maßgeblich. Fehlt der Zugang, gilt eine spätere Rückzahlung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG als Ausschüttung aus dem ausschüttbaren Gewinn und wird kapitalertragsteuerpflichtig. Korrigieren lässt sich das nur, solange der Feststellungsbescheid noch änderbar ist.

Kann eine verdeckte Gewinnausschüttung zugleich eine verdeckte Einlage sein?

Ja, im Dreiecksfall: Leistet eine Schwestergesellschaft an eine andere unter Wert, liegt bei der leistenden Gesellschaft eine vGA an den gemeinsamen Gesellschafter und bei der empfangenden eine verdeckte Einlage von ihm vor. § 8 Abs. 3 Satz 5 und 6 KStG regeln, dass die Einlage dann das Einkommen erhöht und die Anschaffungskosten nicht steigen, wenn die vGA beim Gesellschafter nicht besteuert wurde.

Erhöht die verdeckte Einlage das Stammkapital?

Nein. Das Stammkapital ändert sich nur durch eine beschlossene und eingetragene Kapitalerhöhung. Die verdeckte Einlage erhöht das Eigenkapital der GmbH und den Bestand des steuerlichen Einlagekontos, bleibt aber außerhalb des gezeichneten Kapitals.

Muss die Verzichtsvereinbarung eine bestimmte Form haben?

Steuerlich nicht, aber sie muss vor dem Verzicht datiert, eindeutig und tatsächlich durchgeführt sein — sonst fehlt der Nachweis, wann die Forderung erloschen ist und wie werthaltig sie in diesem Zeitpunkt war. Ein Besserungsschein, der den Verzicht bei späterer Gesundung wieder aufleben lässt, ändert die Einordnung zum Verzichtszeitpunkt nicht.

Quellen und Rechtsstand

Primärquellen für die zentralen Aussagen dieser Seite. Öffnen Sie im Zweifel immer die aktuelle Fassung.

• § 8 Abs. 3 Satz 3 bis 6 KStG — verdeckte Einlagen
• § 6 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 6 EStG — Bewertung von Einlagen
• § 17 Abs. 2a EStG — nachträgliche Anschaffungskosten
• § 27 Abs. 1 und 2 KStG — steuerliches Einlagekonto
• § 32a Abs. 2 KStG — korrespondierende Änderung
• Körperschaftsteuergesetz (KStG) – Gesetze im Internet — Aktuelle gesetzliche Grundlage der Körperschaftsteuer
• § 5b EStG – elektronische Bilanzübermittlung — Gesetzliche Grundlage der E-Bilanz
• Handelsgesetzbuch (HGB) – Gesetze im Internet — Buchführung und handelsrechtlicher Jahresabschluss
• Abgabenordnung (AO) – Gesetze im Internet — Verfahrensrecht, Fristen, Mitwirkung und Steuerbescheide