Was gilt für die erste Körperschaftsteuererklärung nach der Gründung?

Ab wann ist die GmbH körperschaftsteuerpflichtig?

Eine GmbH durchläuft drei Phasen. Vor dem Notartermin besteht eine Vorgründungsgesellschaft — eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts der künftigen Gesellschafter. Sie ist kein Körperschaftsteuersubjekt; was sie einnimmt oder ausgibt, wird den Gründern persönlich zugerechnet. Mit der notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrags entsteht die Vorgesellschaft, die im Rechtsverkehr als GmbH in Gründung auftritt; zivilrechtlich besteht die GmbH als solche noch nicht (§ 11 Abs. 1 GmbHG), und wer in ihrem Namen handelt, haftet persönlich (§ 11 Abs. 2 GmbHG). Mit der Eintragung im Handelsregister ist die GmbH entstanden.

Steuerlich werden die zweite und die dritte Phase zusammengezogen: Vorgesellschaft und eingetragene GmbH sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein einheitliches Steuersubjekt, sofern die Eintragung tatsächlich erfolgt. Die Vorgesellschaft ist deshalb bereits unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG), und alle Einkünfte ab dem Beurkundungstag gehören in die erste Körperschaftsteuererklärung — als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG). Scheitert die Eintragung, bleibt es bei einer Personengesellschaft.

Für die Praxis heißt das: Umsätze, die zwischen Notartermin und Eintragung anfallen, sind Umsätze der GmbH; Rechnungen aus dieser Zeit sollten auf die GmbH in Gründung lauten, damit Betriebsausgaben und Vorsteuer bei ihr ankommen. Kosten aus der Zeit vor dem Notartermin sind dagegen keine Ausgaben der Gesellschaft.

Rumpfwirtschaftsjahr und Eröffnungsbilanz

Die Körperschaftsteuer ist eine Jahressteuer; besteht die Steuerpflicht nicht während des ganzen Kalenderjahres, tritt an dessen Stelle der Zeitraum der Steuerpflicht (§ 7 Abs. 3 Satz 1 und 3 KStG). Der Gewinn wird nach dem Wirtschaftsjahr ermittelt, für das die Gesellschaft regelmäßig Abschlüsse macht (§ 7 Abs. 4 Satz 1 KStG); bei einer Betriebseröffnung darf es weniger als zwölf Monate umfassen (§ 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV). Eine im Oktober gegründete GmbH hat damit ein erstes Wirtschaftsjahr von Oktober bis Dezember und gibt dafür eine vollständige Erklärung ab. Eine spätere Umstellung auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr ist steuerlich nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird (§ 7 Abs. 4 Satz 3 KStG).

Zu Beginn des Handelsgewerbes ist eine Eröffnungsbilanz aufzustellen (§ 242 Abs. 1 Satz 1 HGB). Bei einer Bargründung mit 25.000 € Stammkapital, von denen 12.500 € eingezahlt sind, stehen auf der Aktivseite 12.500 € Bank, auf der Passivseite 25.000 € gezeichnetes Kapital abzüglich 12.500 € nicht eingeforderter ausstehender Einlagen (§ 272 Abs. 1 Satz 2 HGB). Vor der Handelsregisteranmeldung muss auf jeden Geschäftsanteil ein Viertel eingezahlt sein, insgesamt mindestens die Hälfte des Mindeststammkapitals (§ 7 Abs. 2 Satz 1 und 2 GmbHG); eine UG (haftungsbeschränkt) muss ihr Stammkapital vollständig einzahlen (§ 5a Abs. 2 Satz 1 GmbHG).

Die Eröffnungsbilanz ist wie die Schlussbilanz elektronisch als E-Bilanz zu übermitteln — im Fall der Betriebseröffnung gelten die Übermittlungsregeln entsprechend (§ 5b Abs. 1 Satz 4 EStG). Die UG bildet zudem in jeder Bilanz eine gesetzliche Rücklage von einem Viertel des Jahresüberschusses (§ 5a Abs. 3 Satz 1 GmbHG) — eine Frage der Gewinnverwendung, die die Körperschaftsteuer nicht berührt, weil es für das Einkommen ohne Bedeutung ist, ob es verteilt wird (§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG).

Gründungskosten: Betriebsausgabe oder verdeckte Gewinnausschüttung?

Notar, Registergericht, Beratung, Bekanntmachung — die Kosten der Gründung fallen an, bevor die Gesellschaft einen Euro verdient hat. Zivilrechtlich sind sie Sache der Gesellschafter: Die GmbH darf sie nur tragen, wenn der Gesellschaftsvertrag das anordnet und den Gesamtbetrag festsetzt. Der Bundesgerichtshof wendet dafür die aktienrechtliche Vorschrift entsprechend an, nach der der Gründungsaufwand zu Lasten der Gesellschaft in der Satzung gesondert festzusetzen ist (§ 26 Abs. 2 AktG). Das Musterprotokoll für die vereinfachte Gründung enthält die Klausel fertig: Die Gesellschaft trägt die Gründungskosten bis zu einem Gesamtbetrag von 300 €, höchstens bis zum Betrag ihres Stammkapitals (Anlage 1 zu § 2 Abs. 1a GmbHG); darüber hinausgehende Kosten tragen die Gesellschafter.

Steuerlich folgt daraus eine klare Trennung. Mit satzungsmäßiger Grundlage sind die Gründungskosten Betriebsausgaben der GmbH und sofort abziehbar — aktiviert werden dürfen sie nicht (§ 248 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Übernimmt die GmbH Gründungskosten, die nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafter zu tragen hätten, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor: Der Aufwand mindert das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), wird in der Anlage GK hinzugerechnet und gilt beim Gesellschafter als Kapitalertrag, auf den die Gesellschaft Kapitalertragsteuer einzubehalten hat.

Rechenbeispiel: Eine GmbH zahlt 800 € Notarkosten, 150 € Gerichtskosten und 1.250 € Beratungskosten, zusammen 2.200 €. Setzt der Gesellschaftsvertrag einen Gründungsaufwand von bis zu 2.500 € zu Lasten der Gesellschaft fest, mindern die 2.200 € das zu versteuernde Einkommen; bei einer Gesamtbelastung von 29,825 % spart die Gesellschaft 656 € Steuern. Fehlt die Klausel oder deckt sie nur 300 €, sind 1.900 € verdeckte Gewinnausschüttung: Die Ersparnis entfällt insoweit, und auf die 1.900 € entstehen beim Gesellschafter 475 € Kapitalertragsteuer und 26,12 € Solidaritätszuschlag.

Vorauszahlungen und Fragebogen zur steuerlichen Erfassung

Wer einen gewerblichen Betrieb eröffnet, teilt das der Gemeinde mit (§ 138 Abs. 1 Satz 1 AO; Gewerbeanmeldung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 GewO), die das Finanzamt unterrichtet. Dem Finanzamt hat die Gesellschaft weitere Auskünfte über die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse zu erteilen — elektronisch nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz (§ 138 Abs. 1b Satz 1 und 2 AO) und innerhalb eines Monats nach der Eröffnung (§ 138 Abs. 4 AO). Das ist der Fragebogen zur steuerlichen Erfassung: Er fragt Gesellschafter und Geschäftsführer, Bankverbindung, Beginn der Tätigkeit, voraussichtliche Umsätze und Gewinne des Gründungsjahres und des Folgejahres sowie die Umsatzsteuer-Optionen ab. Auf ihn hin vergibt das Finanzamt die Steuernummer.

Aus der Gewinnschätzung entsteht der erste Vorauszahlungsbescheid. Weil es keine letzte Veranlagung gibt (§ 37 Abs. 3 Satz 2 EStG), ist die eigene Prognose die einzige Grundlage; festgesetzt wird nur, was mindestens 400 € im Kalenderjahr und mindestens 100 € je Vorauszahlungstermin ausmacht (§ 37 Abs. 5 Satz 1 EStG). Die Vorauszahlung entsteht mit Begründung der Steuerpflicht (§ 37 Abs. 1 Satz 2 EStG) und ist zu den Terminen 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember zu zahlen (§ 37 Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG), erstmals zum Termin, den der Bescheid nennt.

In der Software wird der Fragebogen vorbereitet und lokal geprüft — kostenlos; die formelle Prüfung und Einreichung kostet 35 €. Die Gewinnschätzung darin sollte zum Finanzplan passen: Eine zu hohe Zahl bindet in der Anlaufphase Liquidität, eine zu niedrige führt zu einer Nachzahlung mit dem ersten Bescheid. Beides lässt sich später über einen Antrag auf Anpassung korrigieren (§ 37 Abs. 3 Satz 3 EStG).

Das erste Jahr im Überblick

Die erste Erklärung: was anders ist als in den Folgejahren

Häufige Fragen

Braucht die GmbH in Gründung schon eine eigene Steuernummer?

Ja. Die Vorgesellschaft ist bereits körperschaftsteuerpflichtig, und der Fragebogen zur steuerlichen Erfassung ist innerhalb eines Monats nach der Eröffnung einzureichen (§ 138 Abs. 4 AO) — auf ihn hin vergibt das Finanzamt die Steuernummer, die auch für Rechnungen mit Umsatzsteuer gebraucht wird.

Was ist mit Kosten, die vor dem Notartermin entstanden sind?

Sie gehören zur Vorgründungsgesellschaft, nicht zur GmbH. Die Gesellschaft kann sie nicht als Betriebsausgaben abziehen; ob und wie die Gründer sie persönlich geltend machen können, hängt vom Einzelfall ab.

Muss für ein Rumpfwirtschaftsjahr von zwei Monaten wirklich eine eigene Erklärung abgegeben werden?

Ja. Der Zeitraum der Steuerpflicht tritt an die Stelle des Kalenderjahres (§ 7 Abs. 3 Satz 3 KStG); eine Zusammenfassung mit dem ersten vollen Jahr ist nicht vorgesehen. Auch Jahresabschluss und E-Bilanz sind für das Rumpfwirtschaftsjahr aufzustellen.

Wie hoch sind die Vorauszahlungen im Gründungsjahr?

So hoch, wie es die Gewinnschätzung im Fragebogen ergibt — eine letzte Veranlagung als Maßstab (§ 37 Abs. 3 Satz 2 EStG) gibt es noch nicht. Unter 400 € Jahressteuer werden keine Vorauszahlungen festgesetzt (§ 37 Abs. 5 EStG).

Kann die GmbH ihre Notar- und Gerichtskosten absetzen?

Nur, wenn der Gesellschaftsvertrag die Übernahme des Gründungsaufwands durch die Gesellschaft mit einem Höchstbetrag festlegt (Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zu § 26 Abs. 2 AktG). Ohne diese Klausel ist die Übernahme eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Das Musterprotokoll sieht 300 € vor.

Welche Formulare gehören zur ersten Körperschaftsteuererklärung?

Der Hauptvordruck KSt 1, die Anlage GK für die Überleitung vom Bilanzgewinn, die Anlage ZVE für das zu versteuernde Einkommen, die Anlage WA für weitere Angaben und die Anlage KSt 1 F für das steuerliche Einlagekonto (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). Dazu die E-Bilanz nach § 5b EStG und die Gewerbesteuererklärung.

Wann ist die erste Erklärung fällig, wenn die GmbH im November gegründet wurde?

Für das Rumpfwirtschaftsjahr November bis Dezember bis zum 31. Juli des Folgejahres (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO), mit Steuerberatung bis zum letzten Tag des Februars des übernächsten Jahres (§ 149 Abs. 3 AO). Der kurze Zeitraum verkürzt die Frist nicht.

Kann ein Verlust aus dem Gründungsjahr später genutzt werden?

Ja, als Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 EStG, bis 1 Mio. € unbeschränkt verrechenbar. Er wird mit der ersten Erklärung gesondert festgestellt (§ 10d Abs. 4 EStG) und geht bei einer Übertragung von mehr als 50 % der Anteile nach § 8c Abs. 1 KStG grundsätzlich unter.

Quellen und Rechtsstand

Primärquellen für die zentralen Aussagen dieser Seite. Öffnen Sie im Zweifel immer die aktuelle Fassung.

• § 1 KStG Unbeschränkte Steuerpflicht
• § 7 KStG Grundlagen der Besteuerung
• § 8b EStDV Wirtschaftsjahr
• § 138 AO Anzeigen über die Erwerbstätigkeit
• § 242 HGB Pflicht zur Aufstellung
• § 11 GmbHG Rechtszustand vor der Eintragung
• § 26 AktG Sondervorteile, Gründungsaufwand
• Anlage 1 GmbHG Musterprotokoll
• Körperschaftsteuergesetz (KStG) – Gesetze im Internet — Aktuelle gesetzliche Grundlage der Körperschaftsteuer
• Abgabenordnung (AO) – Gesetze im Internet — Verfahrensrecht, Fristen, Mitwirkung und Steuerbescheide
• Handelsgesetzbuch (HGB) – Gesetze im Internet — Buchführung und handelsrechtlicher Jahresabschluss